Betriebsprüfung: Neue Methoden, neue Schwerpunkte

In der Vergangenheit war die Betriebsprüfung geprägt davon, dass der Prüfer stichprobenartig Einzelbelege angefordert und akribisch geprüft hat. Doch die Zeiten haben sich geändert: Wir geben einer Überblick über die neuen Prüfmethoden und die aktuellen Prüfungsschwer-punkte.

Auch beim Finanzamt hält das digitale Zeitalter Einzug: Heute versucht die Betriebsprüfung - zum Teil mittels Suchmaschinen und statistischer Auswertungen - Auffälligkeiten in der Finanzbuch-haltung aufzuspüren und steuerliche Konsequenzen zu ziehen.

Neben diesem Methodenwandel ist bei den derzeit laufenden Betriebsprüfungen auch ein Wechsel der Themen festzustellen.

Das Finanzamt surft mit!

In der Vergangenheit war die Betriebsprüfung geprägt davon, dass der Prüfer stichprobenartig Einzelbelege angefordert und akribisch geprüft hat. Doch auch beim Finanzamt hält das digitale Zeitalter Einzug: Heute versucht die Betriebsprüfung - zum Teil mittels Suchmaschinen und statistischer Auswertungen - Auffälligkeiten in der Finanzbuchhaltung aufzuspüren und steuerliche Konsequenzen zu ziehen.

In der Praxis lässt sich feststellen, dass seitens der Betriebsprüfungverstärkt auch das Internet und andere Hilfsmittel zur Informationsbeschaffung genutzt werden. Die Beamten führen immer öfter Internetrecherchen durch und beschaffen sich relevante Informationen z. B. aus Ad Hoc- und Pressemitteilungen, Presseberichten oder Veröffentlichungen auf der firmeneigenen Website. Insbesondere Mitteilungen zu durchgeführten oder geplanten Umstrukturierungsmaßnahmen oder bestimmten Auslandsaktivitäten stehen dabei im Fokus und werden von der Betriebsprüfung dankbar aufgegriffen.

Nicht ganz neu ist zwar, dass die vorgelegten Jahresabschlüsse intensiv aufbereitet werden und die darin enthaltenen Informationen Ausgangspunkt für weitergehende Prüfungshand-lungen sind. Durch BilMoG und die stetig zunehmenden Informations- und Angabepflichten (Anhang und Lagebericht) werden diese Aktivitäten aber tendenziell noch stärker zunehmen. Der Steuerpflichtige steht hierbei im Spannungsfeld zwischen den Anforderungen des Abschlussprüfers nach umfassenden Angaben einerseits und dem Bestreben, den Betriebsprüfer nicht explizit auf mögliche steuerliche "Problemfälle" zu stoßen.

Unser Tipp
Bei den Angaben in Anhang und Lagebericht sollte darauf geachtet werden, dass die Formulierung sorgsam gewählt und mit der Steuerabteilung oder dem steuerlichen Berater abgestimmt wird. Eine Formulierung wie z.B. "im Geschäftsjahr wurde die gesamte Produktion nach Tschechien verlagert" führt nämlich ansonsten unweigerlich dazu, dass sich der Steuerpflichtige der Diskussion um eine Funktionsverlagerung ausgesetzt sieht (siehe hierzu auch nachfolgend Prüfungsschwerpunkte bei Auslandssachverhalten).
Info
Sieht sich der Steuerpflichtige aufgrund entsprechender Anwendung statistischer Testmethoden mit Manipulationsvorwürfen konfrontiert, sollte in jedem Falle eingehend geprüft werden, ob die Methoden sachgerecht angewandt wurden. Ferner bedeuten statistisch signifikante Ergebnisse nicht zwangsläufig, dass auch tatsächlich eine Manipulation vorliegt. Die Betriebsprüfer schießen hierbei offensichtlich gelegentlich auch mal über das Ziel hinaus, wie auch ein Urteil des FG Köln verdeutlicht (FG, Köln, Urteil v. 27.1.2009, 6 K 3954/07). Im zugrunde liegenden Fall hatte die Betriebsprüfung durch einen Zeitreihenvergleich Schwankungen beim Rohgewinnaufschlag festgestellt und nahm dies zum Anlass, die Buchführung zu verwerfen. Da die Betriebsprüfung allerdings keine relevanten Buchführungsfehler feststellte, sondern sich im Wesentlichen auf die Zeitreihenanalyse stützte, gab das FG den Klägern recht und verwarf seinerseits die Schätzung der Finanzverwaltung.

Zeitnahe Betriebsprüfung

Der Wandel in der Betriebsprüfungspraxis beschränkt sich nicht allein auf die Einführung der digitalen Betriebsprüfung (GDPdU). Die Finanzverwaltung arbeitet bereits seit einiger Zeit an der Umsetzung und Einführung der sog. zeitnahen Betriebsprüfung. Eine entsprechende Verlautbarung findet sich auch im Koalitionsvertrag von CDU/CSU und FDP. Während aktuell zum Teil 5 Jahre und mehr zwischen Veranlagungszeitraum und Abschluss der Betriebsprüfung liegen, soll mit dem Mittel der zeitnahen Prüfung eine drastische Verkürzung des Abstands zwischen Veranlagungszeitraum und Prüfung erzielt werden: Das Modell der zeitnahen Prüfung sieht vor, die Prüfung bereits vor Einreichung der endgültigen Steuererklärung durchzuführen. Hierdurch soll eine schnellere Rechts- und Planungssicherheit gewährleistet werden und es für Unternehmen einfacher werden, auf einer gesicherten Grundlage mit ihren Banken Kreditgespräche zu führen und Unternehmensentscheidungen zu treffen.

Ablauf der zeitnahen Betriebsprüfung

Das Modell der zeitnahen Betriebsprüfung sieht folgende Vorgehensweise vor: Zunächst werden die Steuererklärungen vorbereitet. Dann erfolgt eine Überprüfung der Steuererklärungen durch die Betriebsprüfung. Nach Übernahme der vom Betriebsprüfer verlangten Korrekturen und Änderungen werden die nun endgültigen Steuererklärungen eingereicht und endgültig veranlagt. Für eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wie sie heute üblich ist, besteht somit künftig keine Notwendigkeit mehr, da die Steuererklärungen ja bereits geprüft sind.

Das Modell der zeitnahen Betriebsprüfung steht jedoch nicht jedem Unternehmen offen: Grundsätzlich richtet es sich an Unternehmen, die anschlussgeprüft werden, d.h. solche Unternehmen, bei denen sich die zeitnahe Betriebsprüfung unmittelbar an eine bereits abgeschlossene "herkömmliche" Betriebsprüfung anschließt. Die Auswahl erfolgt bisher erfahrungsgemäß durch die Finanzverwaltung.

Voraussetzung für die Teilnahme ist unter anderem, dass das zu prüfende Unternehmen seine steuerlichen Pflichten in der Vergangenheit ohne Beanstandung erfüllt hat. Grundlage der zeitnahen Betriebsprüfung ist eine Vereinbarung zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen. In dieser Vereinbarung werden die Grundsätze zur Prüfungs-vorbereitung, zur Prüfungsdurchführung, zur Auswertung der Prüfungsfeststellungen sowie der Zeitplan festgehalten. Der Wechsel zur zeitnahen Betriebsprüfung erfordert jedoch in einem ersten Schritt, dass die noch zu prüfenden "Altjahre" aufgeholt werden. Gemeinsam mit der Finanzverwaltung muss hierzu ein Zeitplan erstellt werden, in dem festgehalten wird, in welchem Zeitraum die "Altjahre" aufgeholt werden sollen.

Beispiel
Die A-GmbH ist in der Automobilbranche tätig und unterliegt aufgrund der Unternehmens- größe einer regelmäßig stattfindenden steuerlichen Außenprüfung. Die letzte Betriebsprüfung umfasste die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002, d.h. das letzte geprüfte Jahr ist 2002. Die Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2006 hat im November 2007 begonnen und wurde im April 2009 abgeschlossen. In der bisherigen Betriebsprüfungspraxis würde die nächste Prüfung noch nicht stattfinden und erst viel später abgeschlossen werden.

Mit dem Finanzamt könnte nun im Rahmen einer geplanten zeitnahen Betriebsprüfung folgender Zeitplan vereinbart werden: Die Betriebsprüfung für die Jahre 2007 und 2008 (Aufholungszeitraum) beginnt im Juni 2009 und wird idealerweise noch im Dezember 2009 abgeschlossen. Ab 2010 könnte dann mit der laufenden Betriebsprüfung "im Jahrestakt" begonnen werden.

Diese Vorgehensweise erfordert von beiden Seiten ein höheres Maß an Kooperation und gegenseitigem Vertrauen als bisher. Voraussetzung für die zeitnahe Betriebsprüfung ist insbesondere die Abgabe einer sog. steuerlichen Selbstauskunft. Diese beinhaltet alle Angaben über Änderungen aus gesellschaftsrechtlicher und steuerlicher Sicht (z. B. Gesellschafterwechsel), die Benennung prüfungsrelevanter Sachverhalte (z. B. Umstrukturierungsmaßnahmen oder Änderungen in den Rechtsbeziehungen zwischen konzernzugehörigen Unternehmen) sowie zusätzliche Angaben in übrigen Fällen, die von steuerlicher Relevanz sind.

Die Finanzverwaltung verwendet vereinzelt auch eine sog. Positivliste der für die Durchführung der zeitnahen Betriebsprüfung steuerlich bedeutsamen Verträge und Unterlagen. Durch diese steuerliche Selbstauskunft stellt das Unternehmen der Finanzverwaltung somit zu Beginn der Prüfung sämtliche aus seiner Sicht steuerlich relevanten Informationen und Unterlagen zur Verfügung. Umgekehrt soll der Betriebsprüfer auch für aktuelle steuerliche Fragen als Ansprechpartner zur Verfügung stehen, ohne dabei allerdings in die Rolle eines Steuer-beraters zu schlüpfen.

Vor- und Nachteile der zeitnahen Betriebsprüfung

Die Vorteile der zeitnahen Betriebsprüfung für den Steuerpflichtigen liegen zum einen in einer erheblich schneller erzielbaren Rechtssicherheit und zum anderen in der Vermeidung oder zumindest der Reduzierung von Zinsaufwand für Steuernachzahlungen bei berechtigten Beanstandungen oder Korrekturen durch die Betriebsprüfung.

Auf der anderen Seite darf man jedoch auch nicht verkennen, dass der Steuerpflichtige durch die umfassende Selbstauskunft sehr viele Informationen preisgeben muss. Dies dürfte zu einem mitunter nicht unerheblichen Mehraufwand führen und schränkt darüber hinaus auch das "BP-taktische" Verhalten ein, da bestimmte Verhandlungsstrategien nicht mehr möglich sind.

Dass die zeitnahe Betriebsprüfung dem Steuerpflichtigen nicht zwangsläufig zum Vorteil gereichen muss, sieht indes auch das FG Köln, indem es konstatiert: „Die belastende Wirkung einer Anschlussprüfung verstärkt sich, wenn sie gegen den Willen des Steuerpflichtigen auf einen Besteuerungszeitraum verkürzt wird, so dass jährlich die Durchführung einer Betriebsprüfung erduldet werden muss“ (FG Köln Beschluss v. 7.7.2009, 13 V 1232/09). Nach Auffassung des Gerichts ergeben sich vor allem bei einem der Anschlussprüfung unterliegenden Großbetrieb unabweisbar die Nachteile sich jährlich wiederholender Prüfungen. Anders als etwa bei Mittel- und Kleinbetrieben könne die Verkürzung des Prüfungszeitraums eines Großbetriebs also nicht als nur vorteilhafte Maßnahme angesehen werden. Es bedürfe daher jeweils der Abwägung der Vor- und Nachteile im Einzelfall.

Wichtig
Das Instrument der zeitnahen Betriebsprüfung befindet sich erst im Aufbau. In Nordrhein-Westfalen ist die Finanzverwaltung schon recht weit und setzt dieses Instrument bereits verstärkt ein. In den meisten Bundesländern findet die zeitnahe Betriebsprüfung noch keine Anwendung oder findet (z. B. in Hessen) erst vereinzelt statt. Der Prüfungsansatz gewinnt jedoch an Bedeutung und wird in Zukunft voraussichtlich auch häufiger angewandt werden.

Prüfungsschwerpunkte bei Inlandssachverhalten

Nicht nur ein Methodenwandel ist bei den derzeit laufenden Betriebsprüfungen festzustellen, sondern auch ein Wechsel der Themen. Zwar werden nach wie vor die „Klassiker“ wie die Kfz-Privatnutzung und die Verletzung der Aufzeichnungspflichten sowie die falsche steuerliche Behandlung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben abgeprüft. Diese stellen aber nicht mehr das Hauptaugenmerk dar.

Messeveranstaltungen und Schulungen sind "BP-Klassiker"

Besonders im Zusammenhang mit Messeveranstaltungen und Vertriebsschulungen wird die Finanzverwaltung immer wieder fündig: Bewirtungen an Messeständen oder anlässlich von Tagungen selbstständiger Händler unterliegen besonderen Aufzeichnungspflichten und werden nicht anerkannt, wenn sie nur auf einem Konto „Messekosten“ oder „Händlertagung“ in der Buchhaltung erfasst werden.

Die Betriebsprüfung geht hier oftmals sehr formalistisch vor und hat dabei leichtes Spiel, wenn die Aufzeichnungen nicht ordnungsgemäß geführt wurden. Im Zusammenhang mit diesem "Klassiker" ergibt sich ein relativ neues Thema: die pauschale Versteuerung nach § 37b EStG. Diese Regelung zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Geschäftsfreunde wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführt. Mit § 37b EStG erhalten Steuerpflichtige die Möglichkeit, unter anderem Geschenke an Geschäftsfreunde pauschal zu versteuern und hierdurch eine Besteuerung auf Ebene der Personen, die die Zuwendung erhalten haben, zu vermeiden. Da die Pauschalsteuer als Lohnsteuer gilt, wird dieses Thema regelmäßig im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen behandelt.

Wichtig
Im Zusammenhang mit der Einführung des § 37b EStG sind viele Praxis- und Zweifelsfragen aufgetreten. Die Finanzverwaltung hat deshalb ein BMF-Schreiben hierzu veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 29.4.2008, IV B 2 - S 2297-b/07/0001, BStBl 2008 I S. 566).
Anschaffungskosten von Beteiligungen

Während in der Vergangenheit als Prüfungsschwerpunkt die Einführung einer ERP-Software (z. B. SAP) zu beobachten war, ist dies inzwischen eher von untergeordneter Bedeutung. Das hat einen einfachen Grund: In den meisten Betrieben sind die entsprechenden Umstellungs- jahre auf SAP R3 mittlerweile geprüft.

Immer häufiger hinterfragt die Finanzverwaltung hingegen, welche Kosten im Zusammenhang mit Anteilskäufen angefallen sind. Dabei nimmt sie zunehmend die Anschaffungsneben- kosten unter die Lupe. Oftmals fehlt es in den Unternehmen an einer konkreten Richtlinie zur Bestimmung von Art und Umfang der Anschaffungsnebenkosten. In diese interne Regelungslücke stößt die Finanzverwaltung vor und erklärt regelmäßig erst einmal alles zu Anschaffungsnebenkosten, was auch nur entfernt mit dem Beteiligungserwerb zu tun hat. Von dieser Maximalforderung aus wird dann ein Verhandlungsergebnis gesucht.
Unser Tipp
Unternehmen sollten bereits im Vorfeld von Beteiligungserwerben eine interne Bilanzierungsrichtlinie für die Kosten implementieren, die im Zusammenhang mit dem Kauf stehen. Diese Anweisung sollte vor allem definieren, ab welchem Zeitpunkt eine grundsätzliche Kaufentscheidung als getroffen gilt, da erst ab diesem Zeitpunkt überhaupt Anschaffungsnebenkosten entstehen können. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf ein Urteil des BFH hinzuweisen, in dem sich der BFH zur steuerlichen Behandlung von Gutachtenkosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen geäußert hat (BFH, Urteil v. 27.3.2007; VIII R 62/05, BFH/NV 2007 S. 1407). Zusätzlich sollte die interne Vorgabe bestimmen, welche Kosten einzeln zurechenbar sind. Aufbauend auf einer solchen Richtlinie sollte dann eine möglichst detaillierte Dokumentation des Beteiligungserwerbs erfolgen. Erfahrungsgemäß können Unternehmen dadurch ihre eigene Verhandlungsposition entscheidend stärken.
Nutzung von Verlustvorträgen 

Ein weiterer "Dauerbrenner" ist die Nutzung von Verlustvorträgen. Es steht zu erwarten, dass vor dem Hintergrund der aktuellen Finanz- und Wirtschaftskrise dieses Thema noch an Bedeutung gewinnen wird. Das gilt umso mehr, als die Gesetzgebung in diesem Bereich immer restriktiver wird. Zum einen sind durch Einführung der Mindestbesteuerung selbst bloße Periodenverschiebungen nicht mehr uneingeschränkt möglich, da sie nun selbst bei eigentlich ausreichenden Verlustvorträgen infolge von Ertragsspitzen zu einer Besteuerung führen können. Zum anderen wurde im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 die "Mantelkaufregelung" in § 8 Abs. 4 KStG durch die restriktivere Neuregelung des § 8c KStG ersetzt. Problematisch erweist sich in diesem Zusammenhang insbesondere die (bislang) fehlende Sanierungs- und Konzernklausel. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz werden nun zumindest Möglichkeiten geschaffen, den ungewollten Untergang von bestehenden Verlustvorträgen zu vermeiden.
Unser Tipp
Bestehen Verlustvorträge, sollte über Verlustverwertungsstrategien nachgedacht werden, um die Grenzen der Mindestbesteuerung optimal nutzen zu können. Ist eine Anteilsveräußerung geplant, sollte dies ebenfalls rechtzeitig berücksichtigt werden, um entsprechende Maßnahmen zur Verlustnutzung ergreifen zu können. Durch geschickte und vorausblickende Gestaltung kann i. d. R. ein bestehender Verlustvortrag zumindest teilweise "gerettet" werden.
Umsatzsteuer als fester Bestandteil jeder Prüfung 

Stellte das Prüfungsfeld Umsatzsteuer in der Vergangenheit tendenziell eher ein Randgebiet dar, ist die Überprüfung von Umsatzsteuer-Sachverhalten inzwischen fester Bestandteil jeder Betriebsprüfung und nimmt auch weiterhin an Bedeutung zu. Schwerpunktmäßig werden u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen geprüft, die in den Zeitraum der Erhöhung des Regelsteuersatzes von 16 % auf 19 % fallen. In diesem Zusammenhang wird regelmäßig geprüft, ob Teilleistungen, Rücknahmen, Rücklieferungen, Anzahlungen etc. korrekt behandelt wurden.

Weiterer Schwerpunkt ist die Überprüfung von Buch- und Belegnachweisen für Ausfuhren und innergemeinschaftliche Lieferungen bei exportorientierten Unternehmen. Auch hier geht der Betriebsprüfer mitunter sehr formalistisch vor und verwehrt bei Nichterfüllung der Nachweispflichten die Steuerfreiheit der getätigten Lieferungen. Neben den Steuerzahlungen drohen hier in erster Linie auch hohe Zinszahlungen.
Unser Tipp
Die Finanzverwaltung hat zu den Nachweispflichten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ein umfangreiches BMF-Schreiben veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 6.1.2009, IV B 9 - S 7141/08/10001, BStBl II 2009 II S. 60). Trotz begrüßenswerter Klarstellungen sind auch weiterhin einige praxisrelevante Fragestellungen offen. Darüber hinaus vertritt das BMF hinsichtlich des Buch- und Belegnachweises eine sehr restriktive, über das Ziel hinausgehende Auffassung. Der BFH hat sich in seiner jüngsten Rechtsprechung allerdings ausdrücklich gegen die Finanzverwaltung gestellt (vgl. BFH, Urteil v. 23.4.2009, V R 84/07; BFH, Urteil v. 12.5.2009, V R 65/06 und BFH, Urteil v. 28.5.2009, V R 23/08; alle Urteile sind bislang noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht).
Wichtig
Es ist damit zu rechnen, dass durch die Umsetzung des Mehrwertsteuerpakets ab dem 1.1.2010 schwerpunktmäßig die "Übergangszeit" von altem zu neuem Recht geprüft wird. Hierbei dürften insbesondere die umsatzsteuerliche Behandlung von Teilleistungen und Anzahlungen im Fokus stehen.
Prüfungsschwerpunkte bei Auslandssachverhalten

Verrechnungspreise 

Bei grenzüberschreitenden Unternehmen sind Verrechnungspreise nach wie vor der Dauerbrenner. Dabei treten nun verstärkt die seit 2003 geltenden Dokumentations-verpflichtungen in den Vordergrund. Bislang wird das Instrument einer scharfen Fristsetzung für die Vorlage von Unterlagen aber eher selten genutzt. Ein Grund hierfür dürfte sicherlich sein, dass auch die Betriebsprüfung die Verhandlungsatmosphäre in aller Regel nicht unnötig belasten möchte. Offenbar ist die Finanzverwaltung eher daran interessiert, eine in Ansätzen aufgedeckte unzureichende Dokumentation als Druckmittel bei Verhandlungen über die Höhe der Verrechnungspreise einzusetzen. Auch hier sind Unternehmen gut beraten, die Dokumentationsgrundsätze ernst zu nehmen und mittels einer detaillierten Dokumentation der Betriebsprüfung im Voraus die Argumente zu nehmen.

Funktionsverlagerung 

Neben den "herkömmlichen" Verrechnungspreisen rücken auch grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen in den Fokus der BP. Die Finanzverwaltung vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, dass die Regelungen zur Funktionsverlagerung auch für Fälle bis einschließlich 2007 anwendbar sind, da diese nicht neu seien, sondern nur klarstellenden Charakter hätten. Zum Teil erfolgt eine aktive "Suche" durch umfangreiche standardisierte Fragebögen oder Abgleich der Funktions- und Risikoprofilen von Unternehmen in den vorgelegten Verrechnungspreisdokumentationen. Wie bereits erläutert, greift die Betriebsprüfung oftmals auch auf Informationen aus dem Internet zurück. Auch bei der Bestimmung, ob eine Funktionsverlagerung vorliegt, kann und sollte auf die Dokumentation zu den Verrechnungspreisen zurückgegriffen werden, da sie regelmäßig auch eine Funktionsanalyse enthalten soll.
Wichtig
Generell hat die Betriebsprüfung mehr denn je ein Auge auf Rechtsbeziehungen mit ausländischen verbundenen Unternehmen. Die Fallstricke sind vielfältig und oft droht die Doppelbesteuerung im Ausland. Drohende Steuernachzahlungen lassen sich nur vermeiden, wenn die aktuellen Rahmenbedingungen bekannt und entsprechende Strategien entwickelt werden.